【建纬观点】对《企业会计准则解释第14号》中PPP项目合同的会计处理的解读

作者简介

曹珊 高级律师，上海市建纬律师事务所副主任，基础设施业务部主任。中华全国律师协会建房委秘书长暨建设工程论坛副主任,住建部市场监管司法律顾问。工学学士、法律硕士、工程管理硕士学位。同时拥有土建高级工程师、国家土建一级建造师、造价工程师、项目分析师、IPMP国际工程高级（B）项目经理资格。

颜妍 建纬（南京）律师事务所律师助理，主要从事基础设施、PPP领域业务。本科毕业于上海理工大学，研究生毕业于香港城市大学。

随着2014年以来我国PPP模式的迅猛发展，如何准确的对PPP项目资产进行会计处理，成为我国PPP模式发展亟需解决的一个问题。2008年8月，财政部印发了《企业会计准则解释第2号》（以下简称解释2号），对BOT业务社会资本方的会计处理进行了较为全面的规范。然而近年来，PPP项目涉及的合同关系愈加复杂，产生了除BOT以外的多种PPP运作方式，导致解释2号的适用性下降，一些企业方也未依据解释2号将PPP项目中有关权利作为无形资产或金融资产，而是作为固定资产核算，造成PPP业务核算的混乱。

为了规范社会资本方对PPP项目合同的会计处理，切实解决我国企业相关会计实务问题，同时保持与国际财务报告准则的持续趋同，财政部发布了《企业会计准则解释第14号》（以下简称解释14号），对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理进行规范。解释14号结合了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（财会〔2019〕23号）和《政府和社会资本合作（PPP）项目绩效管理操作指引》（财金〔2020〕13号）等相关规定，与《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）保持充分衔接，并与IASB修订后的《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》（IFRIC12）保持趋同。解释2号中关于“五、企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的相关同时废止。

一、解释14号的适用范围清晰且明确

解释14号明确其规范主体是PPP项目中的社会资本方，且对于社会资本方也做了进一步的释明——本解释所称社会资本方，是指与政府方签署PPP 项目合同的社会资本或项目公司。

《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（财会〔2019〕23号）（以下称为10号准则）总则部分确立了适用10号准则的PPP项目合同必须同时满足“两特征”和“两条件”的原则。解释14号再次强调了：本解释适用于社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作订立的，且同时符合“双特征”和“双控制”的合同。

社会资本方与政府方依法依规就PPP 项目合作所订立的合同应该具有“双特征”：（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP 项目资产提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿；同时应当符合双控制：（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP 项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；（2）PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP 项目资产的重大剩余权益。

对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP 项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果该项目合同符合前述“双控制”条件中的第（1）项，则仍然适用解释14号。除上述情况外，不同时符合“双特征”和“双控制”的PPP 项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。

二、对社会资本方的会计处理进行了修订和完善

解释14号更新了解释2号的BOT规定，对社会资本方的会计处理进行了修订和完善，并且与国际财务报告准则保持了趋同。主要明确了以下内容：

（1）提供将建造服务发包给其他方的会计处理。解释2号以项目公司是否提供实际建造服务作为标准，并据以判断是否确认收入，该规定与《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）（以下简称新收入准则）相关规定存在冲突。解释14号与新收入准则保持充分衔接，社会资本方应当基于新收入准则确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理。如果社会资本方为主要责任人，其应当按对价总额确认收入，并确认合同资产；如果为代理人，应当按对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的金额确认收入，并确认合同资产。

（2）明确应收款项确认时点。社会资本方满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项。

（3）明确混合模式中无形资产的计量。社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。

三、新增对社会资本方的披露要求

解释14号给出了具体的披露要求，弥补了解释2号第五项内容对于附注披露的空白。社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项PPP项目合同的下列信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露下列信息：

（1）PPP项目合同的相关信息，包括PPP项目合同的概括性介绍；

（2）PPP项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间和风险的相关重要条款；

（3）社会资本方对PPP项目资产享有的相关权利（包括使用、收益、续约或终止选择权等）和承担的相关义务（包括投融资、购买或建造、运营、移交等）；

（4）本期PPP项目合同的变更情况；

（5）PPP项目合同的分类方式等。

（6）相关收入、资产等确认和计量方法；

（7）相关合同资产、应收款项、无形资产的金额等会计信息。

四、采用“按新规追溯调整”的衔接规定

解释14号采用了类似新收入准则衔接规定的做法，要求“2020年12月31日前开始实施且至本解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同，未按照以上规定进行处理的，应当进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释”。

解释14号同时要求：符合“双特征”和“双控制”但未纳入全国PPP综合信息平台项目库的项目，按照本解释进行会计处理和追溯调整。

“尚未完成的有关PPP项目合同”既包括其中的建设期，又包括运营期，而运营期通常情况下时间很长，也就意味着相关企业可能会存在较多需要追溯调整的合同。所以，解释14号作出了不同于新收入准则的衔接规定，即：追溯调整不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释。虽然此举一方面解决了实务中追溯调整的可操作性问题，但另一方面很可能给予了社会资本方较大的“是否切实可行”的判断空间，因此社会资本方经追溯调整编制的财务报表的信息质量需要充分关注。

五、解释14号与解释2号具体条款的对照

（1）适用范围

《会计准则解释第14号》

《会计准则解释第2号》

本解释所称PPP 项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规就PPP 项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合下列特征（以下简称“双特征”）：（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP 项目资产提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

本解释规范的PPP 项目合同应当同时符合下列条件（以下简称“双控制”）：（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP 项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；（2）PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP 项目资产的重大剩余权益。

（一）本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：

1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2．合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3．特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

解释2号仅对“政府方、社会投资方”等概念作出了定义。解释14号结合《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（财会[2019]23号）和《政府和社会资本合作（PPP）项目绩效管理操作指引》（财金[2020]13号）等相关规定，基于PPP项目合同应当具备双特征和双控制，对PPP项目合同会计处理的适用范围进行了规范。双控制和双特征与IFRIC 12.5一致。

（2）收入确认

《会计准则解释第14号》

《会计准则解释第2号》

1. 社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建，下同）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14 号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。

2. 社会资本方根据PPP 项目合同约定，提供多项服务（如既提供PPP 项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当按照《企业会计准则第14 号——收入》的规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。

8. PPP 项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照《企业会计准则第14 号——收入》确认与运营服务相关的收入。

（二）与BOT业务相关收入的确认。

1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

2．项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

（四）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

社会资本方在PPP项目资产建造和运营阶段的收入确认等方面与新收入准则、IFRIC 12.5协调一致。解释2号要求项目公司未提供实际建造服务的，不应确认建造服务收入。但根据新收入准则，如果项目公司能够主导第三方代表其向客户提供服务，项目公司从事交易时的身份是主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入。

社会资本方根据PPP项目合同约定提供多项服务构成多个履约义务的，需要将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。解释14号和解释2号基本一致。

PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方（企业）有关运营收入的确认问题，解释14号和解释2号完全一致。

（3）借款费用

《会计准则解释第14号》

《会计准则解释第2号》

3. 在PPP 项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照《企业会计准则第17 号——借款费用》的规定进行会计处理。对于本部分第4 项和第5 项中确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，并在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

与IFRIC 12.5一致。进一步明确无形资产对价类型下，在满足借款费用资本化条件时，应当将建造过程中发生的借款费用予以资本化。

（4）金融资产/无形资产

《会计准则解释第14号》

《会计准则解释第2号》

4. 社会资本方根据PPP 项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第6 号——无形资产》的规定进行会计处理。

5. 社会资本方根据PPP 项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

在PPP项目资产达到预定可使用状态时，社会资本方应当将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产或金融资产。强调确认为金融资产的前提是收取固定或可确定金额对价的权利仅取决于时间流逝的因素。解释14号与解释2号实质上基本相同。

按照会计原理，资产确认的关键在于会计主体是否能够“控制”该项经济资源，在PPP项目合同中，无形资产或金融资产应当由社会资本方来确认，而政府方按照“镜像互补”原则确认对应的项目资产。

（5）非自有资产

《会计准则解释第14号》

《会计准则解释第2号》

6. 社会资本方不得将本解释规定的PPP 项目资产确认为其固定资产。

（五）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

因为签订的服务协议没有将用于提供公共服务的基础设施的控制权移交给经营方，因此经营方不能确认固定资产。解释14号与解释2号实质上相同。

（6）取得其他资产

《会计准则解释第14号》

《会计准则解释第2号》

7. 社会资本方根据PPP 项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第14 号——收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。

（六）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

授予方也可能提供其他项目给经营方保留或按照其想法处理。如果这些资产构成了因提供的服务授予方应付对价的一部分，就不是政府补助，而应按照新收入准则中定义的交易价格计量。解释14号与解释2号完全一致。

（7）预计支出

《会计准则解释第14号》

《会计准则解释第2号》

9. 为使PPP 项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP 项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定进行会计处理。

（三）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

社会资本方为使PPP项目资产保持服务能力或使用状态的预计支出若不构成单项履约义务的，按或有事项处理。解释14号与解释2号完全一致。

（8）信息披露

《会计准则解释第14号》

《会计准则解释第2号》

社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项PPP 项目合同的下列信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露下列信息：

1. PPP 项目合同的相关信息，包括PPP 项目合同的概括性介绍；PPP 项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间和风险的相关重要条款；社会资本方对PPP 项目资产享有的相关权利（包括使用、收益、续约或终止选择权等）和承担的相关义务（包括投融资、购买或建造、运营、移交等）；本期PPP 项目合同的变更情况；PPP 项目合同的分类方式等。

2. 社会资本方除应当按照相关企业会计准则对PPP 项目合同进行披露外，还应当披露相关收入、资产等确认和计量方法；相关合同资产、应收款项、无形资产的金额等会计信息。

无信息披露相关条款。

解释14号给出了具体的披露要求，弥补了解释2号第五项内容对于附注披露的不足，与国际财务报告准则保持了趋同，有效的信息披露能够提高公共合同的服务标准并降低成本，增强公共项目的物有所值属性，促进市场信息流通。

通过解释14号的发布，我们看到了国家和财政部门进一步推动我国PPP项目发展和规范的决心。解释14号文基于新收入准则更新了解释2号的BOT规定，尤其是当建造服务发包给其他方时是否仍可以确认建造服务收入的事项， 此外，还要求企业对未完成的PPP项目按新规追溯调整（不切实可行的除外），并且对PPP项目提出更多披露要求。作为构建我国PPP项目会计政策体系的重要一环，解释14号的发布对于推动PPP项目发展、提振PPP市场的信心都起到了十分积极的作用，由于PPP项目的合同期限通常较长，因此企业可能需要梳理所有在手合同条款和相关信息、更新会计系统，为执行解释14号做好资源和时间方面的充分准备。我们也更期待后续相关文件的出台，比如具体的解释应用指南，明确有关会计科目设置和列报要求，详细规定PPP项目合同的账务处理，补充完善PPP会计业务处理示例，提高本解释的可操作性。

基础设施业务部

建纬基础设施业务部自成立起始终处于市场领先地位，从满足基本需求的道路、桥梁、水利、发电等项目，到改善民生的轨道交通、片区开发、环保、科教、文旅等项目，从项目融资、PPP模式的普及到中资企业走出去，基础设施业务部致力于为政府机构、投资人、承包商等提供基础设施投资、建设、运营全过程法律服务，具有较强的方案设计、风险管控和争议解决能力，为客户提供一站式、高水平、创造性的法律服务。基础设施业务部成立以来承办了一大批具有社会影响力的诉讼和非诉讼案件，更在创新方面勇居潮头。

基础设施业务部由建纬所副主任、高级合伙人曹珊律师担任主任，曹珊律师在业务领域享有极佳的声誉，连续多年被全球知名商业律师评级机构钱伯斯(Chambers Asia-Pacific)、Benchmark Litigation、《建筑时报》等评为该领域领先律师，团队核心成员包括庹惠铭、高攀、刘战胜、陈然、朱洁、张琦、王洋、何学源、颜妍、尚琬淇、范项林、李晓航，他们分别在上海、北京、南京和深圳办公室工作。

题图来源 | 摄图网